Più che un principio generale del diritto, l’irretroattività è considerata un criterio interpretativo diretto ai giudici. L’irretroattività disciplina non già la legislazione, ma l’applicazione della legge, ed esclude che una norma giuridica possa applicarsi ad atti, fatti, eventi o situazioni verificatisi prima delle sua entrata in vigore[1]. Perché attiene all’efficacia della norma nel tempo, l’irretroattività non ha rango costituzionale. Compito dell’irretroattività è di specificare l’arco di tempo in cui va collocata la fattispecie dalla quale discendono gli effetti giuridici esaminati dal giudice e regolati dal giudicato. In quanto strumento di interpretazione, la norma sull’irretroattività segue, nelle disposizioni preliminari al Codice civile, quella sull’inizio dell’obbligatorietà e precede le norme sull’interpretazione e sull’abrogazione che hanno efficacia estesa a tutte le leggi. Diversamente, l’art. 25 comma secondo cost. e l’art. 2 del codice penale si riferiscono esclusivamente alla retroattività della norma penale ed esprimono un principio fondante dell’ordinamento. In dottrina al criterio d’irretroattività è riconosciuta, oltre che funzione interpretativa, effetto “delimitativo”, perché pone un argine alla competenza del legislatore ed efficacia “fondativa”, in quanto offre un valore proprio dell’intero ordinamento[2]. L’ordinamento positivo è, infatti, improntato al criterio delle “ripetibilità”, nel senso che l’ipotesi astratta che la norma racchiude è suscettibile di verificarsi un numero indefinito di volte nel tempo: la regola generale è quella che “la legge non dispone che per l’avvenire”. In quanto le stesse situazioni si sono, però, verificate prima dell’ingresso della norma, non è impossibile escludere a priori che la stessa regola modifichi situazioni anche passate: alla “ripetibilità” non è, perciò, contrapponibile la “retroattività”[3].

E’ noto che l’art. 11 delle preleggi ripete testualmente l’art. 2 delle “disposizioni sulla pubblicazione, interpretazione ed applicazione delle leggi in generale” del Codice civile 1865, nel quale l’architettura degli articoli da 1 a 5 è riportata quasi di peso negli artt. da 10 a 15 del Codice vigente. Anche nel Codice pregresso, la retroattività è stata monopolio quasi esclusivo di applicazione giudiziale che ne aveva esteso i confini all’interpretazione delle leggi secondo equità ed aveva dato luogo a considerevoli incertezze, per l’ampliamento eccessivo del potere dei giudici di incidere sull’ordinamento. Alla necessità di porre limiti all’interpretazione giudiziale estesa oltre l’efficacia temporale delle norme, si contrapponeva, però, la difficoltà di stabilire principi interpretativi insormontabili, qual’era la “clausola di un ordine pubblico intertemporale” o “la teoria dei diritti acquisiti”, che si basavano l’una sulla nota antinomia fra regola ed eccezione e l’altra sulla differenza fra aspettativa e diritto vero e proprio. Anche di complessa applicazione si è rivelata la “teoria del fatto compiuto” che limita gli effetti della retroattività solo ai rapporti passati ed esauriti sotto la legge precedente, la cui rigidità costringe a ricercare quali siano i motivi di equità o di utilità per giustificare “la sopravvivenza della legge antica per le conseguenze di fatti passati che si avverano sotto la legge nuova”[4].

La difficoltà dell’applicazione delle norme tributarie a fatti verificatisi prima della loro entrata in vigore, è stata sempre avvertita in dottrina, che, sia pure accettando, di principio, l’esistenza di disposizioni tributarie retroattive, cercò di limitarne l’ingresso, affermando la necessità che il legislatore specificasse le ragioni di politica finanziaria per cui la norma successiva disciplinava rapporti non ancora definitivamente esauriti e che fosse lo stesso legislatore a dichiarare la norma retroattiva e perciò eccezionale rispetto al criterio dell’art. 11[5]. Nella consapevolezza di non poter rinvenire nell’art. 25, comma secondo cost. un principio di portata generale, la dottrina cercò di individuare altri principi di analoga valenza che potessero delimitare la capacità di imposizione ad eventi verificatisi nel passato e impedire che la legge tributaria potesse, senza alcun limite, dare rilevanza giuridica a fatti o accadimenti verificatisi prima della sua entrata in vigore[6]. Questi principi furono rinvenuti prevalentemente nell’art. 53 cost. e riportati alla “prevedibilità” e alla “ingiustizia manifesta” che giustificano la norma tributaria retroattiva allorché il nuovo tributo sia meramente sostitutivo di uno precedente che incida lo stesso fatto imponibile o quando la norma stessa corregga palesi situazioni di irrazionalità o disparità e escludono la retroattività nelle contrarie ipotesi. Comune a tutte le impostazioni dottrinali è l’operazione interpretativa dalla quale si origina la retroattività e l’irrilevanza della qualificazione letterale del legislatore. L’espressa qualifica di “interpretativa” impressa ad una norma, non esonera dalla ricerca della sua efficacia nel tempo e della sua congruenza con gli altri criteri contenuti nella Costituzione. La qualificazione di una norma come “interpretazione autentica” non esclude di per sé il carattere innovativo e la necessità del confronto con gli altri criteri costituzionalmente rilevanti[7]. La necessità di collegare la retroattività all’interpretazione nella norma secondo l’art. 53 cost. è ancora evidente nelle tesi che la identificano nella “capacità contributiva presunta” che consentirebbe la sopravvivenza nel sistema di una serie di disposizioni altrimenti illegittime, quali la ritenuta alla fonte e le altre anticipazioni dell’imposta rispetto al concreto insorgere del suo presupposto, le iscrizioni provvisorie, il divieto di restituzione di quanto indebitamente pagato dopo l’introduzione di norme agevolative o condonistiche[8]. Il limite alla retroattività rimarrebbe soltanto proprio delle norme sanzionatorie[9] che non rispondono ad alcun principio di solidarietà sociale ma rappresentano manifestazione di mera afflittività[10].

Paradossalmente e nonostante il suo conflitto con l’art. 53 cost., aver collegato l’interpretazione delle norme tributarie alla sola capacità contributiva, intesa come concorso alle spese pubbliche di quanti pongano in essere manifestazioni economicamente valutabili[11], può attribuire alla retroattività il carattere di vero e proprio caposaldo del sistema: tributario. Di fronte al potere del legislatore di stabilire, di volta in volta, non solo “chi” e “quanto”, ma “quando” colpire, la discrezionalità dell’interprete rimane limitata non solo nell’oggetto ma anche nei mezzi, non rimanendogli altra via che adire la Corte costituzionale nei confronti della norma retroattiva iniqua o ingiusta. Di fronte all’interpretazione e all’applicazione retroattiva della legge da parte dell’Amministrazione finanziaria, il cittadino è privo di tutela immediata, salvo rivolgersi alla giurisdizione. Al giudice adito spetta interpretare la norma e stabilire se l’operato dell’amministrazione è conforme alla legge retroattiva e rimettere, se del caso, la norma applicata retroattivamente al vaglio di costituzionalità secondo i principi contenuti nell’art. 53 cost..

Solo recentemente, fra i criteri in base ai quali valutare la pretesa dell’amministrazione finanziaria di applicare retroattivamente la legge tributaria, si è affacciato l’art. 97 cost. come parametro definitorio dell’ambito di efficacia nel tempo delle norme tributarie. Questo nuovo profilo di valutazione della retroattività, inteso come contrasto fra l’operato dell’Amministrazione e i criteri organizzativi che fondano il suo operare, è connesso ai pesanti interrogativi sugli effetti della riforma tributaria degli anni 1970/1973, all’immobilismo dell’amministrazione nel suo insieme seguito dalla riforma degli anni 1980, alla situazione di intervento attivo dell’individuo nelle scelte dei pubblici poteri proprio della legge 241 del 1990[12]. Nel buon andamento ed imparzialità dell’amministrazione, furono compresi non soltanto una serie di principi generali propri del provvedimento amministrativo, ma anche degli atti d’imposizione dell’amministrazione finanziaria, fra cui l’onere di precisare il valore vincolante delle nuove leggi in maniera effettiva e non solo formale. Alla maggior chiarezza imposta al legislatore nel definire l’efficacia nel tempo delle nuove norme tributarie, è stato fatto corrispondere analogo onere di interpretazione per l'amministrazione finanziaria sicché, in caso di ripensamento, la nuova interpretazione valesse solo per il futuro e mai per le fattispecie passate[13]. Al principio d’irresponsabilità dell’amministrazione per i propri comportamenti si è sostituito quello di autoresponsabilità dal quale derivava l’illegittimità di quei provvedimenti o comportamenti, che nonostante la loro apparente legittimità, fossero tuttavia intrinsecamente contra legem perché difformi da prassi, comportamenti o atti che la stessa amministrazione aveva sino a quel momento osservato od emanato.

L’efficacia lesiva della norma tributaria, allorché suscettibile di portata retroattiva, non viene più individuata con riferimento al solo art. 53 cost. ma con riguardo ai principi dell’art. 97, che investono l’attività amministrativa nel suo insieme, tenuta ad uniformarsi al principio «dell'affidamento nella sicurezza giuridica» nei suoi rapporti con i contribuenti nella loro espressa qualità di amministrati[14].

In questa chiave devono essere letti gli artt. 3 e 1 co. 2 dello Statuto del contribuente, che, sia pure con valore di legge ordinaria, introducono il principio d’irretroattività delle legge tributarie. Rispetto alle norme del sistema giuridico, delle quali non è esclusa l’efficacia retroattiva, per le norme tributarie la regola è l’irretroattività, la cui deroga «può essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le leggi d’interpretazione autentica». Il legislatore dello Statuto non poteva qualificare “irretroattive” le leggi tributarie, salvo violare il precetto più volte affermato dal Costituente, limitativo dell’irretroattività alle sole nome penali. Ha però raggiunto l’intento di accentuare in materia tributaria, la rilevanza e il significato della regola generalissima che esclude, in via di principio, gli effetti retroattivi della normazione primaria[15] e ne ha ampliato il vaglio di costituzionalità (oltre che alla capacità contributiva di cui all’art. 53) alle manifestazioni di imparzialità e buon andamento dell’art. 97 cost. Con lo Statuto, il potere del Giudice sui provvedimenti dell’amministrazione diventa più penetrante perché il vizio della violazione di legge si estende alla violazione delle regole sulla irretroattività, rapportate non solo alla «capacità contributiva» ma a tutte le manifestazioni difformi dalla «imparzialità e del buon andamento».

Per le norme tributarie, la Corte costituzionale ha costantemente escluso l’esistenza del principio d’irretroattività o del divieto, a livello d’interpretazione, di estenderne l’efficacia a fatti verificatisi prima della loro emanazione. Ne ha comunque giustificato l’operare nella conformità della disposizione retroattiva ad obiettivi di politica fiscale perseguiti dal legislatore, come è avvenuto per le leggi di proroga della potestà di accertamento[16] oppure nell’identità di effetti prodotti dalla norma a quelli già verificatisi nel passato, come la Corte stessa ha affermato per la legge di conversione intervenuta dopo una serie di decreti legge non convertititi, allorché il periodo d’imposta considerato corrispondesse esattamente a quello di efficacia dei precedenti decreti privi di conversione, perché non dà luogo a prelievi di diversa entità e non incide la capacità contributiva in maniera irrazionale come è avvenuto per l’addizionale IGE[17]. Anche rigoroso è stato l’atteggiamento del Giudice delle leggi di fronte alla violazione del criterio della capacità contributiva: ne ha escluso il conflitto qualora la retroattività incida una manifestazione pregressa e non attuale ed ha perciò ritenuto costituzionalmente legittima l’imposta sull’aumento di valore delle aree fabbricabili perché colpiva il valore attuale del patrimonio, sia pur determinando il suo presupposto con riferimento ad un fatto passato[18]. La Corte ha tuttavia riconosciuto la necessità che l'obbligo tributario disposto retroattivamente sia connesso ad una situazione patrimoniale tuttora effettiva: ha perciò affermato il contrasto con l'art. 53 cost. quando la legge alteri, modifichi o trasformi con effetto retroattivo gli elementi dell'obbligazione tributaria e i connessi criteri di valutazione, come succedeva per i contributi di miglioria il cui ammontare fosse determinato con riferimento al loro anno di esazione [19].

Nella giurisprudenza costituzionale, il criterio interpretativo prevalente è quello affidato all’art. 53, della «permanenza della capacità contributiva»[20] e della «prevedibilità» [21]. Ne è totalmente escluso l’affidamento perché riferito ad una condizione individuale del contribuente e perciò considerato contrastante con il principio della capacità contributiva, cui è riconosciuto carattere oggettivo, perché riguardante indici concretamente rivelatori di ricchezza e non già un mero status soggettivo (sentenza n. 143 del 1982, ordinanza n. 542 del 1987)[22]. A proposito della natura del termine per la liquidazione delle imposte che risultano dovute in base al controllo "formale" delle dichiarazioni, previsto dall'art. 36-bis D.P.R. n. 600 del 1973, e con riguardo al coordinamento tra detta norma e l'art. 17 comma 1 D.P.R. n. 602 del 1973, concernente i termini per l'iscrizione a ruolo delle imposte liquidate in base alle dichiarazioni, la Corte ne ha giustificato l’efficacia retroattiva con l’esistenza di un obiettivo dubbio ermeneutico sulla natura del termine, nella gravità delle conseguenze che da siffatta incertezza derivano in una materia delicata quale quella dei controlli sulle dichiarazioni dei redditi, e nella circostanza che l'interpretazione imposta dal legislatore risulta compatibile con il testo della norma ed anzi conforme ad una delle letture già prospettate dalla giurisprudenza[23].

In presenza di violazione del criterio d’irretroattività non solo ad opera del legislatore, ma anche da parte dell’amministrazione finanziaria che, con propri atti o comportamenti, applichi la legge in maniera retroattiva con aggravi fiscali inaspettati, insostenibili o non preventivati, la violazione del principio d’irretroattività rappresenta un vulnus all’ «affidamento» ed alla «buona fede», ed al criterio della «solidarietà» nei rapporti fra amministrazione finanziaria e cittadino[33].

Alla regola in tema d’irretroattività, ricondotta dalla Corte costituzionale al solo art. 53 cost., lo Statuto del contribuente ne aggiunge conclusivamente altre due.

La prima rivolta al legislatore, che è quella dell’art. 1, co. 2 e che rappresenta un rafforzativo del precetto già vigente con l’art. 11 delle preleggi: la deroga all’irretroattività è consentita in via eccezionale, e con leggi di interpretazione autentica, espressamente qualificate tali.

La seconda, rivolta all’Amministrazione, risultante dagli artt. 3 e 10 , interpretati alla luce dell’art. 97: l’interpretazione retroattiva delle norme tributarie è difforme dall’affidamento e dalla buona fede del contribuente.

Questa seconda regola è ampiamente utilizzata dalla giurisprudenza che ha dichiarato l’inefficacia dello stesso atto impositivo con effetti retroattivi perché difforme dall’affidamento e della buona fede che devono presiedere ai rapporti fra contribuente e amministrazione finanziaria

Nelle applicazioni giurisprudenziali del principio, affidamento e buona fede non rimangono per la verità distinti, ma rappresentano un’endiadi che esprime la medesima situazione soggettiva di erroneo convincimento del contribuente dovuto a precedenti atti o comportamenti dell’amministrazione finanziaria. Entrambi i precetti sono menzionati per escludere l’applicabilità delle sanzioni nei confronti del contribuente che si sia conformato ad un'interpretazione erronea fornita dall'amministrazione in una circolare successivamente modificata[34] e per dichiarare illegittimo l’atto impositivo, qualora emesso in autututela, dopo che in un precedente atto fosse stato indicato dal contribuente di avvalersi della facoltà di sanatoria e fosse stato chiuso il procedimento con un provvedimento di archiviazione[35]. Ancora, sulla scorta dell’affidamento e della buona fede è stata giustificata l’irretroattività dell’accertamento integrativo (introdotto dal D.lgs. n. 218/1997), ai rapporti già definiti con accertamento per adesione[36], il divieto di assoggettabilità ad i.r.pe.f. degli interessi sull'indennità di buonuscita percepiti in epoca anteriore al 30 dicembre 1993, di entrata in vigore del d.l. n. 557/1993[37] e l’applicazione retroattiva ai fini della determinazione in.v.im. del valore finale dell'immobile trasferito delle nuove rendite catastali degli immobili urbani (introdotte dall'art. 1 D.Lgs. 568/1993 con decorrenza dall'anno 1994), nell'ipotesi in cui le parti abbiano dichiarato di volersi avvalere del sistema di valutazione automatica di cui all'art. 12, d.l. 70/1988[38].

La giurisprudenza non è sempre univoca. In altre ipotesi ha ritenuto legittimo l'accertamento sintetico del reddito risultante da libri contabili non vidimati anteriormente all’ottobre 2001 nonostante l'abrogazione dell'obbligo della bollatura e della vidimazione[39] ed ha denegato il rimborso dell’imposta straordinaria sul patrimonio netto delle imprese, ai soggetti successivamente riconosciuti esenti perché l’imposta era all’epoca legittimamente dovuta e regolarmente assolta[40].

In assenza di una disposizione esplicita di retroattività o di elementi obiettivi da cui desumere in modo non equivoco una deroga tacita al principio di irretroattività della legge, la tendenza giurisprudenziale è di negare che l’amministrazione possa applicare retroattivamente le norme tributarie salvo restituire le imposte già percepite. L’indebita applicazione della retroattività giustifica l’inefficacia dell’atto impositivo ma non la restituzione dell’imposta divenuta indebita. Un’applicazione più corretta della regola dovrebbe, invece consentire la restituzione di quanto indebitamente percepito, in violazione dei criteri di affidamento e buona fede: sotto questo aspetto il criterio della retroattività rimane ancora vigente nell’ordinamento tributario.

La tutela dell’affidamento e della buona fede apprestata dall’art. 10 dello Statuto non è limitata al criterio interpretativo dell’irretroattività. Il principio di legittimo affidamento svolge un ruolo di non poco momento nell’ambito dei principi di matrice comunitaria. Esso impone che la situazione di vantaggio assicurata ad un privato da un atto specifico e concreto della autorità amministrativa non possa essere successivamente rimossa salvo che non sia strettamente necessario per l’interesse pubblico e fermo in ogni caso l’indennizzo della posizione acquisita. Il principio risponde all’idea di fondo, che ispira tutta la legge sul procedimento, di una amministrazione sempre più democratica e “paritaria” nei rapporti con i privati, al punto da sacrificare il principio di legalità alle aspettative legittimamente ingenerate nel privato. Sulla base di tali presupposti, invero, “la certezza del diritto e la stabilità dei rapporti giuridici tendono a prevalere sul principio di legalità, con la conseguenza che gli atti dell’autorità - seppur illegittimi - possono aver prodotto nei destinatari un affidamento circa i vantaggi loro assicurati; affidamento che non può essere sacrificato in ragione di motivi di interesse pubblico”[41]. Il principio di legittimo affidamento costituisce una vera e propria regola attizia, che riverbera i suoi effetti sulla stessa validità del provvedimento. Per tale ragione esso trova applicazione non solo in riferimento alle ipotesi in cui la p.a. abbia formalizzato le proprie determinazioni in un provvedimento in senso stretto, ma anche -e soprattutto- in riferimento a comportamenti della amministrazione che abbiano ingenerato legittime ed incolpevoli aspettative nel privato[42].

Nella legge generale sul procedimento amministrativo, i rapporti fra il cittadino e l’amministrazione sono regolati dal principio della partecipazione che la legge stessa definisce strumento di imparzialità e trasparenza dell’attività amministrativa e al quale è dedicato l’intero capo III°. Il procedimento amministrativo è sovrastato dalla regola secondo cui una delle parti (l’amministrazione) agisce con autorità. Per questo, nel procedimento amministrativo, il principio dell’affidamento non può essere accostato tout court a quello di buona fede, che costituisce solo una regola comportamentale nei rapporti tra privati[43].

Diversamente avviene nella determinazione dell’imposta, dove il momento autoritativo è presente solo nell’accertamento, ma non è escluso -anzi è frequente- che sia lo stesso contribuente a stabilire unilateralmente il presupposto e l’ammontare del tributo da corrispondere, salva verifica dell’amministrazione. La buona fede diviene allora regola di comportamento nel più ampio quadro della collaborazione.

In sé e per sé, la buona fede è propria di situazioni privatistiche o pubblicistiche, nelle quali i soggetti coinvolti agiscono con poteri eguali o diseguali: di principio, nel diritto privato, la buona fede è indirizzata ai contraenti, posti su un piano di parità mentre nell’ambito pubblicistico, la buona fede è regola di comportamento di un rapporto nel quale uno dei due soggetti può agire con autorità. Dalla diversità del presupposto, consegue una diversità di strumenti per controllare se, nel corso del rapporto, l’attività delle parti si sia conformata o meno alla buona fede. Nel negozio giuridico, tale sindacato si realizza con l’interpretazione del contratto e si sostanzia nell’indagine volta ad individuare l’esistenza di vizi della volontà invalidanti il rapporto (quali l’errore, la violenza o il dolo) o la presenza di negozi sottostanti diretti a privare o limitare l’efficacia di quello apparente (quali la simulazione o la frode). Nel provvedimento amministrativo, il sindacato sulla buona fede si realizza con lo strumento dell’eccesso di potere la cui finalità consiste nell’interpretare l’attività procedimentale sotto l’aspetto teleologico onde determinare se i suoi effetti siano conformi alla sua finalità o l’abbiano fuorviata. Nella determinazione dell’imposta il sindacato della buona fede implica la verifica della conformità del comportamento dei soggetti ad una regola concreta, la cui violazione implica l’inopponibilità del comportamento stesso all’altra parte del rapporto.

In tutte e tre le ipotesi la sanzione della difformità dell’atto dalla buona fede è la sua nullità oppure la sua inefficacia che il soggetto pregiudicato può far valere tramite strumenti di tutela diretta o in sede giudiziale.

Nella rubrica dell’art. 10 dello statuto del contribuente il concetto di “affidamento” è direttamente coniugato con quello di “buona fede”. Ed alla “buona fede” e alla “collaborazione” sono improntati i rapporti fra contribuente ed amministrazione finanziaria, nel primo comma dell’art. 10. Rispetto all’affidamento, che prevale nella disciplina generale del procedimento amministrativo, improntata sul principio della partecipazione, la buona fede domina nei rapporti fra contribuente ed amministrazione finanziaria, improntata sul principio della collaborazione.

Come improntata nell’art. 10 dello statuto, la tutela dell’affidamento e della buona fede, implica che l’affidamento del soggetto di buona fede nella situazione apparente prevale sull’interesse dell’amministrazione finanziaria e costituisce un limite alla sua azione, nel senso che la stessa che non può opporre obblighi od oneri diversi da quelli contenuti in precedenti provvedimenti o comportamenti idonei ad ingenerare la ragionevole convinzione del soggetto che la sua attività sia stata conforme alla legge o alle prescrizioni dell’autorità amministrativa[44]. In presenza del legittimo affidamento, l’amministrazione subisce le conseguenze della sua stessa azione e sottostà al convincimento che la stessa abbia ingenerato nelle sue controparti private, né più né meno di quanto si verifica nell’affidamento negoziale, dove il contraente è obbligato alle conseguenze dei suoi comportamenti qualora apparentemente idonei a produrre anche conseguenze estranee alla sua volontà, qualora rispondano a tipicità e ragionevolezza[45]. Rispetto all’autonomia privata, nella quale all’affidamento può corrispondere l’insorgere di vincoli a carico del contraente, in ambito pubblicistico la tutela dell’affidamento si manifesta con la nullità degli atti dell’amministrazione secondo la valutazione rimessa alla stessa amministrazione in via di autotutela o di interpello o al giudice del merito.[46]

Sotto l’aspetto della tutela dell’affidamento che la stessa amministrazione abbia ingenerato nel soggetto in buona fede, sono applicazione specifica il divieto d’irrogazione di sanzioni e interessi di mora previsto dai commi 2 e 3 dell’art. 10, il primo dei quali riferito ai casi di modifica delle indicazioni stabilite dall’amministrazione cui il contribuente si sia conformato e quando il suo comportamento sia la conseguenza di ritardi omissioni o errori direttamente imputabili all’amministrazione, il secondo dei quali riguardante l’ipotesi dell’obiettiva condizione di incertezza sulla portata della norma o in caso di carattere formale della violazione.

Sotto questo aspetto le disposizioni dello Statuto recepiscono la più recente giurisprudenza delle Commissioni, cui  era nota la natura esimente dalle sanzioni del carattere soltanto formale della violazione di norme tributarie.[47]. Ancor prima dell’art. 55, al D.P.R. n. 600/1973, aggiunto dall'art. 2 D.P.R. 920/1976[48], era ammessa dalle Commissioni tributarie di merito e dalla Commissione centrale la possibilità di dichiarare non applicabili le sanzioni, [49] per la scusabilità dell’errore sul precetto.[50].

Anche se i commi secondo e terzo dell’art. 10 dello Statuto possono più facilmente ricondursi ad antichi canoni quali l’imputet sibi o il divieto di venire contra factum proprium[51], è innegabile l’ingresso dell’elemento soggettivo del convincimento del contribuente come limite all’applicabilità delle sanzioni, sino ad allora caratterizzata dalla responsabilità oggettiva del contribuente. Sino ad allora e salvo l’intervento dell’organo giurisdizionale, questi era obbligato ai comportamenti imposti dalla legge senza che la poca chiarezza del testo potesse costituire una efficace tutela "dell'affidamento del contribuente" anche in relazione alle sanzioni[52].

La portata del criterio dell’affidamento, difficilmente riducibile entro limiti ben definiti, conduce ad estenderne la portata oltre l’irretroattività dei provvedimenti dell’amministrazione finanziaria ed a riferirlo ad una vasta serie di disposizioni contenute nello statuto, ove ne sussistano i presupposti e secondo le circostanze del caso concreto, in tutti i rapporti tributari, anche se sorti in epoca anteriore all'entrata in vigore della l. n. 212 del 2000.

Dall’obbligo di chiarezza e trasparenza delle obbligazioni tributarie (art. 2) è stata desunta la lettura alla stessa stregua delle disposizioni in vigore: alla luce del principio della tutela del legittimo affidamento del cittadino, è stata ritenuta legittima, ai sensi degli art. 40 e 37 D.P.R. 633/1972 , la dichiarazione tardivamente pervenuta all’ufficio competente ma tempestivamente presentata ad altro ufficio territorialmente incompetente - e da questo ricevuta senza obiezioni - in ossequio al radicamento nel contribuente del ragionevole affidamento circa la tempestività del proprio operato e l'assoluzione da ogni decadenza[53].

Dall’onere dell’amministrazione di assumere idonee iniziative intese ad agevolare la conoscenza degli atti amministrativi in materia tributaria ed orientare la soluzione di questioni basate su formalistiche distinzioni di servizi esplicati nel medesimo settore impositivo (art. 5), è dipesa la sanatoria del ricorso avverso un avviso di mora, emesso dal concessionario per la riscossione, che venga notificato all'ufficio non competente, in quanto l'atto impugnato non conteneva alcuna indicazione nominalistica dell'ufficio finanziario[54].

All’obbligo di assicurare l'effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati (art. 6), la cui motivazione deve essere improntata a chiarezza e sufficienza è improntato l’annullamento degli atti di accertamento motivati mediante il rinvio ai contenuti di un processo verbale di constatazione non tempestivamente comunicato[55].

Ai rapporti fra affidamento e motivazione è interamente dedicato l'art. 7 dello Statuto[56] che ha introdotto l'obbligo di allegazione dell'atto richiamato, o, comunque, di riproduzione del suo contenuto nell'atto notificato, facendo venire meno la possibilità di assolvere per relationem il requisito motivazionale dell'avviso di accertamento, cioè mediante il riferimento ad elementi di fatto offerti da altri documenti, a condizione che gli stessi fossero conosciuti dal destinatario[57].

L’affidamento è infine, immanente al tendenziale necessario contraddittorio anticipato previsto dall’art. 12, comma 7, attraverso il quale il contribuente possa fornire dati e richieste che l'ufficio ha l'obbligo di valutare, a conferma che l'accertamento venga calibrato sempre al caso concreto, sulla base di una conoscenza più approfondita della situazione verificata, anche nell'applicazione dei coefficienti presuntivi che possono essere integrati o addirittura sostituiti da elementi particolari, propri del contribuente sottoposto a verifica, con esclusione di ogni automatismo dei coefficienti e necessità di valutare sempre la situazione effettiva del contribuente[58].

L’affidamento è perciò ambivalente: è regola d’interpretazione della legge e di comportamento dell’amministrazione finanziaria.

Nel comma primo dell’art. 10, i rapporti fra contribuenti ed amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede. La collaborazione obbliga l’amministrazione a valutare, nell’esercizio dei suoi poteri autoritativi, le dichiarazioni, i provvedimenti e le prospettazioni della parte interessata e a darne motivatamente conto al momento dell’adozione dell’atto finale, non però ad uniformarvisi. Anche nella partecipazione prevista dalla legge 241/1990 non è concepibile “di principio” alcun obbligo dell’amministrazione procedente a conformarsi alle proposte o alle osservazioni dell’interessato, salvo, naturalmente, l’obbligo di motivazione. È però innegabile la maggiore influenza che le stesse rivestono nell’emanazione del provvedimento finale, specie con lo strumento della conferenza dei servizi, le cui determinazioni condizionano la stessa volontà dell’amministrazione. Per questa ragione, nei procedimenti tributari, la partecipazione non assume carattere di criterio generale di comportamento dell’amministrazione finanziaria, per la quale, a norma all’art. 13 della legge n. 241/1990 “restano … ferme le particolari norme che li regolano”. Comune ad entrambe è la tutela della buona fede la cui violazione può comportare, a seconda della gravità del fatto, l’insorgere dell’obbligo di risarcire il danno che sia derivato da eventuali atti o comportamenti posti in essere in contrasto con i connessi obblighi, diversamente valutati a seconda dell’intensità del pregiudizio cagionato dagli effetti del provvedimento.

Nello Statuto del contribuente, al principio della collaborazione è da rapportare l’interpello su particolari questioni interpretative previsto dall’art. 11, la cui violazione all’obbligo di risposta implica il divieto di irrogazione di sanzioni pecuniarie. Il divieto rappresenta una vera e propria sanzione posta a carico dell’amministrazione finanziaria che abbia omesso di fornire risposta tempestiva.

Al principio della partecipazione sono invece da collegare le particolari fattispecie previste dagli artt. 6 e 12, istitutivi di un vero e proprio obbligo di valutazione da parte dell’amministrazione finanziaria delle deduzioni e delle eccezioni del contribuente, sindacabile, secondo la più recente dottrina, in sede giurisdizionale[59].

Collaborazione e partecipazione sono perciò principi non completamente sovrapponibili Nella partecipazione è sempre insita la collaborazione: ma non vale l’incontrario. Nella legge 241/1990 il privato può determinare il contenuto del provvedimento finale anche quando rappresenti manifestazione di autorità (come avviene nell’espropriazione o nelle convenzioni edilizie o urbanistiche) e l’amministrazione vi consenta, nella legge 212/2000, il contribuente non può determinare in accordo con l’amministrazione, il contenuto dell’atto impositivo salvo nelle eccezionali ipotesi in cui la legge lo permetta.

Associata alla partecipazione, la buona fede assurge a regola negoziale, suscettibile di incidere sul contenuto dell’atto qualora sia “patteggiato” con il privato alla quale sono tenuti, sullo stesso piano il cittadino e l’amministrazione. Associata alla collaborazione, la buona fede rimane regola di condotta per il privato contribuente e di azione procedimentale per l’amministrazione. Agisce perciò su piani diversi da individuare, nei confronti del privato nell’obbligo di lealtà e nell’osservanza del principio del neminem laedere, per l’amministrazione nel conformarsi ai precetti di efficienza, efficacia e trasparenza prescritti dall’art. 97 cost.

Alla violazione di norme sull’azione della p.a. la giurisprudenza, infatti, riconduce la lesione del principio della collaborazione stabilito dal comma primo dell’art. 10, l. n. 212/2000 che implica la risarcibilità del danno ingiusto per il disagio arrecato al cittadino dall’impossibilità di giustificarsi di fronte all’autorità amministrativa che non consideri nell’applicazione delle imposte il complesso delle circostanze in cui egli si sia trovato senza sua colpa ed a causa del comportamento di terzi oppure per la colpa dell’amministrazione finanziarla che ha emesso un provvedimento illegittimo senza fare uso della normale diligenza ed arrecato in tal modo disagi al contribuente per difendersi tramite l’opera di un professionista[60].

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