di Eliana Benvegna

L’omesso versamento di ritenute da parte del sostituto era previsto, quale fatto reato, dal D.L. 10 luglio 1982, n. 429, art. 2, convertito dalla L. 7 agosto 1982, n. 516, che, nel suo testo originario, contemplava espressamente come condotta delittuosa il fatto di non versare “all’erario le ritenute effettivamente operate, a titolo di acconto o di imposta, sulle retribuzioni corrisposte ai lavoratori”.
La norma veniva successivamente modificata dal D.L. 16 marzo 1991, n. 83, art. 3, convertito dalla L. 15 maggio 1991, n. 154 che provvedeva, diversificando la risposta sanzionatoria, a contemplare, alla lett. a), il fatto del mero “mancato versamento nel termine delle ritenute” ed invece, alla lett. b), il fatto del “mancato versamento nel termine delle ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti”, con ulteriore diversificazione, in tale secondo ambito, della sanzione a seconda del superamento o meno di determinate soglie di punibilità.
Allo stesso tempo, la condotta veniva sanzionata anche in via amministrativa per effetto del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 13, comma 1, attesa l’introduzione di una specifica previsione in tal senso riguardante i versamenti tributari in generale dovuti “alle prescritte scadenze”.
La previsione penale era soppressa dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 25, lett. d), espressamente abrogativo del titolo 1 del D.L. 10 luglio 1982, n. 429, convertito dalla L. 7 agosto 1982, n. 516, ivi compresi, dunque, anche i reati a carico del sostituto di imposta, senza alcuna contestuale introduzione di fattispecie di reato in continuità normativa rispetto a quella di cui al citato art. 2 [1].

Ne derivava, pertanto, che la condotta omissiva più volte indicata, non più prevista come reato, residuava solo come illecito di carattere amministrativo.

Il fatto tornava a riacquistare le caratteristiche di illecito penale con la L. 30 dicembre 2004, n. 311, art. 1, comma 414, che provvedeva ad inserire, nell’impianto normativo del D.Lgs. 10 marzo 2000 n. 74, l’art. 10-bis dal titolo “Omesso versamento di ritenute certificate”, venendo questa volta, infatti, sanzionato l’omesso versamento, unicamente ove riguardante “ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti”, per un ammontare superiore a cinquantamila Euro per ciascun periodo di imposta.
La norma è stata, infine, modificata per effetto del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, art. 7, ed attualmente è punito “chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione o risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a centocinquantamila Euro per ciascun periodo d’imposta”.

L’articolo 10 bis, ante novella 2015, presenta una componente omissiva, rappresentata dal mancato versamento nel termine delle ritenute effettuate, ed una precedente componente commissiva, consistente, a sua volta, in due distinte condotte, costituite dal versamento della retribuzione con l’effettuazione delle ritenute e dal rilascio ai sostituiti delle certificazioni prima dello spirare del termine previsto per la presentazione della dichiarazione quale sostituto d’imposta.

Trattasi di reato a formazione progressiva, in quanto alla condotta omissiva di mancato versamento delle ritenute si unisce inderogabilmente la condotta commissiva della emissione della relativa certificazione.

Le Sezioni Unite [2] identificano due necessari presupposti della illecita omissione, ovvero sia l’erogazione di somme comportanti l’obbligo di effettuazione delle ritenute alla fonte (ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, articolo 23 ss.) e di versamento di esse all’Erario con le modalità’ normativamente stabilite (Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, articolo 3), sia il rilascio al sostituito della certificazione attestante l’ammontare complessivo delle somme corrisposte e delle ritenute operate nell’anno precedente (in forza del Decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1988, n. 322, articolo 4, commi 6 ter e 6 quater).

Solo sussistendo tali due presupposti, la condotta omissiva si concretizza nel mancato versamento, oltre la soglia di importo rilevante, delle ritenute complessivamente operate nell’anno di imposta e risultanti dalla certificazione lasciata ai sostituiti entro il termine per la presentazione della dichiarazione modello 770, ovvero della dichiarazione annuale di sostituto d’imposta relativa all’anno precedente.

L’operatività’ del meccanismo di sostituzione d’imposta comporta l’adempimento di alcuni obblighi strumentali a carico del sostituto, il quale deve:

  • rilasciare al sostituito (Decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, articolo 4, commi 6 ter e 6 quater; Decreto Legge 4 luglio 2006, n. 223, articolo 37, comma 10, convertito dalla L. 4 agosto 2006, n. 248) una certificazione attestante l’ammontare complessivo delle somme corrisposte e delle ritenute operate in modo da permettere al soggetto passivo di documentare e di dimostrare il prelievo subito;
  • presentare annualmente una dichiarazione unica di sostituto d’imposta dalla quale risultino tutte le somme pagate e le ritenute operate nell’anno precedente.

Il rilascio delle certificazioni è l’elemento essenziale costitutivo del reato, per cui è indispensabile la prova della emissione delle certificazioni da cui risultino le ritenute non versate, trattandosi di un “reato a formazione progressiva, in quanto alla condotta omissiva di mancato versamento delle ritenute si unisce inderogabilmente la condotta commissiva della emissione della relativa certificazione”.

L’art. 10 bis, ante riforma 2015, sanzionava “chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti”. La norma penale, quindi, presenta una differenza sostanziale rispetto a quella introdotta con la riforma, in quanto era previsto come elemento costitutivo del reato la circostanza che si tratti di “ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti”.

A differenza della nuova fattispecie penale, quindi, per la integrazione del reato non è  sufficiente il solo mancato versamento delle ritenute (che di per sé costituisce illecito amministrativo e darà luogo alla applicazione della sanzione amministrativa), ma occorre anche un precedente comportamento commissivo, ossia che il soggetto abbia rilasciato al sostituito la relativa certificazione, e che le ritenute il cui versamento è omesso siano appunto quelle che hanno formato oggetto della detta certificazione. Il reato dunque è integrato solo nel caso in cui il sostituto d’imposta rilasci le certificazioni ma non provveda a versare le somme trattenute a titolo di ritenuta entro i termini per la presentazione della dichiarazione annuale; quindi, restano escluse dall’applicazione della norma tanto l’omessa presentazione della dichiarazione annuale quanto il mancato rilascio della certificazione dell’avvenuto versamento.

Il presupposto fondamentale, su cui si è basata la decisione delle Sezioni Unite, è che l’illecito amministrativo costituito dall’omesso versamento delle ritenute di cui al D.Lgs. 471/97, art 13 comma 1, e l’illecito penale di cui all’art. 10 bis del D.Lgs. 74/2000 hanno ad oggetto comportamenti diversi e sono integrati da fatti diversi.

Secondo l’insegnamento del giudice di legittimità [3] nell’illecito amministrativo, la condotta commissiva è costituita dalla erogazione di somme comportanti l’obbligo di effettuazione della ritenuta alla fonte e di versamento della stessa all’Erario con le modalità stabilite, mentre la condotta omissiva si concretizza nel mancato versamento della ritenuta mensile nel termine per l’adempimento, fissato al giorno quindici (poi passato al sedici) del mese successivo a quello di effettuazione della ritenuta.

Nell’illecito penale di cui all’art. 10 bis, la condotta commissiva è costituita sia dalla erogazione di somme comportanti l’obbligo di effettuazione delle ritenute alla fonte e di versamento delle stesse all’Erario con le modalità stabilite, e sia dal rilascio al soggetto sostituito di una certificazione attestante l’ammontare complessivo delle somme corrisposte e delle ritenute operate nell’anno precedente, mentre la condotta omissiva si concretizza nel mancato versamento, delle ritenute complessivamente operate nell’anno di imposta e risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta relativa all’anno precedente.

La sentenza delle Sezioni Unite ha quindi sottolineato che, pur nella comunanza di una parte dei presupposti e della condotta, gli elementi costitutivi dei due illeciti divergono in alcune componenti essenziali, rappresentate in particolare: dal requisito della “certificazione” delle ritenute, richiesto per il solo illecito penale; dalla soglia minima dell’omissione, richiesta per il solo illecito penale; dal termine di riferimento per l’assunzione di rilevanza dell’omissione.

Questa differenza degli elementi costitutivi ha portato a ricostruire il rapporto fra i due illeciti in termini, non di specialità, ma piuttosto di “progressione”: la fattispecie penale costituisce in sostanza una violazione molto più grave di quella amministrativa e, pur contenendo necessariamente quest’ultima, la arricchisce di elementi essenziali che non sono complessivamente riconducibili al paradigma della specialità, in quanto recano decisivi segmenti comportamentali (in riferimento al rilascio della certificazione e al protrarsi della condotta omissiva), che si collocano temporalmente in un momento successivo al compimento dell’illecito amministrativo.

Non può mettersi in discussione che elementi costitutivi (o presupposti) indispensabili del delitto siano da un lato l’effettuazione delle ritenute e, dall’altro lato, il rilascio ai sostituiti della relativa certificazione.

Ora, la presentazione del modello 770 non può costituire da solo elemento sufficiente o prova di avere anche rilasciato le certificazioni ai sostituiti prima del termine previsto per presentare la dichiarazione, dal momento che tale modello non contiene anche la dichiarazione di avere tempestivamente emesso le certificazioni.

La certificazione delle ritenute, regolata dal D.P.R. n.322 del 1988 art. 4, comma 6 ter, ha la funzione di attestare l’importo delle somme corrisposte dal sostituto di imposta e delle ritenute da lui operate.

La dichiarazione Mod. 770 è, invece, disciplinata dal D.P.R. n.322 del 1988, art. 4 comma 1 e ss, ed è destinata ad informare l’Agenzia delle Entrate delle somme corrisposte ai sostituiti, delle ritenute operate sulle stesse e del loro versamento all’erario.

I due documenti, pertanto, sono formalmente e sostanzialmente diversi. Inoltre, mentre le certificazioni devono essere emesse soltanto quando il datore ha provveduto a versare le ritenute, la dichiarazione va invece obbligatoriamente presentata entro il termine stabilito per legge (salvo, in caso contrario, l’applicazione di sanzioni amministrative).

E’ perciò impossibile, proprio a causa del differente contenuto e funzione dei due atti, desumere, dai dati riportati nel modello 770, il concreto rilascio, ad uno o più sostituiti di imposta, del relativo certificato.

Gli assunti della pronuncia summenzionata delle SS.UU. sono stati successivamente ribaditi da numerose pronunce, tutte nel senso, per le medesime ragioni, della inidoneità della sola dichiarazione modello 770 a provare l’avvenuto rilascio delle certificazioni [4].

In un recente arresto giurisprudenziale la Suprema Corte di Cassazione [5] evidenzia, “che in tema di omesso versamento di ritenute certificate, alla luce della modifica apportata dal Decreto Legislativo 24 settembre 2015, n. 158, articolo 7, al Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, articolo 10 bis che ha esteso l’ambito di operatività della norma alle ipotesi di omesso versamento di ritenute dovute sulla base della dichiarazione proveniente dal datore di lavoro (c.d. mod. 770), deve ritenersi che per i fatti pregressi la prova dell’elemento costitutivo del reato non puo’ essere costituita dal solo contenuto della dichiarazione, essendo necessario dimostrare l’avvenuto rilascio ai sostituiti delle certificazioni attestanti le ritenute operate dal datore di lavoro quale sostituto di imposta. Questa Corte, ha, del resto, puntualizzato che, l’estensione del reato, operata dalla novella, anche alle ipotesi di omesso versamento di ritenute dovute sulla base della sola dichiarazione mod. 770 va interpretata, “a contrario”, come dimostrazione che la precedente formulazione del citato articolo 10-bis non soltanto racchiudesse nel proprio parametro di tipicità solo l’omesso versamento di ritenute risultanti dalla predetta certificazione, ma richiedesse anche, sotto il profilo probatorio, la necessità’ di una prova del suo rilascio ai sostituiti” (da ultimo, ex multis: Sez. 3, n. 10509 del 16/12/2016 – dep. 03/03/2017, Pisu, Rv. 269141).

Da ultimo, le Sezioni Unite [6] nel ribadire il principio secondo cui “con riferimento all’art. 10-bis nella formulazione anteriore alle modifiche apportate dal d. lgs. n. 158 del 2015, la dichiarazione modello 770 proveniente dal sostituto di imposta non può essere ritenuta di per sé sola sufficiente ad integrare la prova della avvenuta consegna al sostituito della certificazione fiscale’, ha evidenziato  che “dalla precisazione già operata dalle Sez. U. n. 37425/2013, Favellato, cit. con riguardo all’elemento di differenziazione tra illecito amministrativo e reato tributario rappresentato dal rilascio al sostituito della certificazione delle ritenute, previsto solo in quest’ultimo, si è posto in rilievo come, venendo ora sanzionato penalmente l’omesso versamento di ritenute anche solo risultanti dalla dichiarazione, la distinzione in oggetto rischi di venire quanto meno offuscata se non vanificata con conseguente sovrapposizione tra loro delle fattispecie penale ed amministrativa. E tutto ciò a prescindere dai non trascurabili aspetti critici che la novazione legislativa appare avere comportato, primo fra tutti il fatto che le ritenute risultanti dalla certificazione potrebbero anche, nella variegata realtà dei casi, non coincidere con quelle riportate in dichiarazione (il legislatore parrebbe invece muovere dal presupposto in senso contrario), sì che l’interprete, a fronte della equipollenza, oggi posta dalla norma, dell’una e dell’altra documentazione, resterebbe libero di propendere per la prima ovvero per la seconda pur in presenza della possibile differenza di importi tanto più rilevante attesa la previsione della soglia di punibilità contemplata dalla disposizione in esame”.

Si segnala il recentissimo arresto del Giudice di Legittimità, sentenza n. 1625 del 29 agosto 2019, che nel solco di quanto già precisato dai precedenti arresti evidenzia in modo significativo l’assoluta insufficienza, ai fini che ci occupano, della mera presentazione degli adempimenti fiscali di natura amministrativo-tributaria (modello 770), e dell’omesso pagamento quali elementi di prova ai fini dell’accertamento del fatto reato se non seguiti dalla prova dell’avvenuto rilascio della certificazione attestante la ritenuta. I Giudici di Legittimità evidenziano che i superiori adempimenti possono assumere valore di mero indizio ma non risultano idonei a essere qualificati da soli come elementi di prova.

Sul punto, viene sottolineato che le indicazioni contenute nel modello 770 non sono da sole idonee a provare il fatto del rilascio delle certificazioni, ma costituiscono comunque un “indizio che, se può essere sufficiente in sede cautelare reale a fronte del differente standard dimostrativo richiesto (Sez. 3, n. 46390 del 2017, Gambardella…; Sez. 3, n. 48591 del 2016, Pellicani…), non lo è però in giudizio a fronte del canone, ad esso riferito, dell’accertamento ad li là di ogni ragionevole dubbio cristallizzato dall’art. 533 cod.proc.pen.”[7].

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[1] Fin dalla sua nascita il diritto penale tributario è stato caratterizzato dalla necessità di costanti interventi strettamente connessi alle notevoli perplessità che la materia ha destato.
La scelta di tutelare, anche penalmente, l’imposizione fiscale risale al 1928, seppur il primo significativo intervento di riforma della materia si ebbe con l’emanazione del d.P.R. n. 600 del 1973, che inasprì le sanzioni ed aumentò il numero delle violazioni punite con la pena detentiva. Successivamente, la legge n. 516 del 1982, provvide alla soppressione di quegli istituti che per anni avevano ingabbiato il sistema di repressione penale degli illeciti tributari, quale, ad esempio, la c.d. pregiudiziale tributaria, ed incluse fra le fattispecie penalmente rilevanti i comportamenti prodromici e le mere violazioni formali, nonché la fase terminale del procedimento impositivo, ossia l’omesso versamento di ritenute da parte del sostituto d’imposta. Ben presto, però, emersero taluni problemi che decretarono la crisi del sistema disegnato dalla suddetta legge, ai quali si cercò di porre rimedio con la legge n. 154 del 1991. Alla luce della concezione del diritto penale quale extrema ratio, infatti, era necessaria una riforma che sanzionasse solo i comportamenti maggiormente lesivi degli interessi erariali, contrastando quelle tendenze panpenalistiche che rendono distorta la percezione del disvalore penale del fatto di reato. Tali motivi fecero emergere la necessità di un ulteriore intervento nell’àmbito del diritto penale tributario, che si è avuto con la legge n. 205 del 1999, recante “delega al governo per la depenalizzazione dei reati minori e modifica al sistema penale tributario” e con il successivo d.lg. n. 74 del 2000, di attuazione dei princìpi e criteri direttivi contenuti nella citata legge delega. Ciò che emerge dalla lettura del testo normativo è un sistema profondamente diverso da quello originario, grazie all’inserimento di un ristretto numero di fattispecie delittuose e di soglie di punibilità che hanno limitato l’intervento penale soltanto agli illeciti economicamente significativi, di rilevante offensività per gli interessi dell’erario. Sulla medesima linea si sono mossi, seppur con qualche distonia rispetto all’impianto del d.lg. n. 74 del 2000, anche gli interventi legislativi attuati con la legge n. 311 del 2004 (legge finanziara per il 2005), che ha “reintrodotto” il delitto di omesso versamento di ritenute certificate, all’art. 10-bis, e con la legge n. 248 del 2006, che ha introdotto l’omesso versamento di IVA e l’indebita compensazione, agli artt. 10-ter e quater e, da ultimo, con la legge n. 148 del 2011 (Antonella Ciraulo, LA PUNIBILITÀ DEGLI OMESSI VERSAMENTI DELL’IVA E DELLE RITENUTE CERTIFICATE NELLA LETTURA DELLE SEZIONI UNITE – The punishment of non-payment of vat and withholding tax certificate in the reading of the Sezioni unite, in Cassazione Penale, fasc.1, 2014, pag. 66).

[2] Cass SS.UU penale, 28 marzo 2013 n. 37425, Favellato.

[3] Cassazione penale, Sez. III, 01-10-2014, n. 40256, Gagliardi.

[4] Cass. Penale, Sez. 3, n. 10475/15 del 9/10/2014, Calderone, Rv. 263007; Cass. Penale, Sez. 3, n. 11335/15 del 15/10/2014, Pareto, Rv. 262855; Cass. Penale, Sez. 3, n. 6203 del 29/10/2014, Rispoli, Rv. 262365; Cass. Penale, Sez. 3, n. 37075/15 del 19/12/2014, Ravelli; Cass. Penale, Sez. 3, n. 5736 del 21/01/2015, Patti; Cass. Penale, Sez. 3, n. 10104 del 7/1/2016, Grazzini, Rv. 266301; Cass. Penale, Sez. 3, n. 7884 del 4/2/2016, Bombelli; Cass. Penale, Sez. 3, n. 41468 del 30/03/2016, Pappalardo; Cass. Penale, Sez. 3, n. 48591 del 26/4/2016, Pellicani, Rv. 268492; Cass. Penale, Sez. 3, n. 48302 del 20/09/2016, Donetti; Cass. Penale, Sez. 7, n. 53249 del 23/09/2016; D’Ambrosi; Cass. Penale, Sez. 3, n. 51417 del 29/11/2016, Fontanella; Cass. Penale, Sez. 3, n. 10509/17 del 16/12/2016, Pisu, Rv. 269141; Cass. Penale, Sez. 3, n. 57104 del 12/4/2017, Polinari; Cass. Penale, Sez. 3, n. 30139 del 15/6/2017, Fregolent, Rv. 270464; Cass. Penale, Sez. 3, n. 36057 del 11705/2017, Cerere; Cass. Penale, Sez. 3 n. 1439/18 del 12/7/2017, Sesana; Cass. Penale, Sez. 3, n. 46390 del 9/10/2017, Gambardella; Cass. Penale, Sez. 3, n. 2393 del 22/1/2018, Vecchierelli.

[5] Cassazione penale, sez. III; n. 2393 del 22.01.2018, Vecchierelli.

[6] Cass., Sez. Un., sent. 22 marzo 2018 (dep. 1° giugno 2018) n. 24782.

[7] Nulla da fare sul fronte della crisi di liquidità, anche in questo caso i Supremi giudici hanno concluso per l’irrilevanza di questa condizione dell’azienda. Infatti, hanno ricordato nelle interessanti motivazioni, il reato di omesso versamento delle ritenute previdenziali e assistenziali è a dolo generico, ed è regolato dalla consapevole scelta di omettere i versamenti dovuti, ravvisabile anche qualora il datore di lavoro, in presenza di una situazione di difficoltà economica, abbia deciso di dare preferenza al pagamento degli emolumenti ai dipendenti e alla manutenzione dei mezzi destinati allo svolgimento dell’attività di impresa, e di pretermettere il versamento delle ritenute all’erario, essendo suo onere quello di ripartire le risorse esistenti all’atto della corresponsione delle retribuzioni in modo da adempiere al proprio obbligo contributivo, anche se ciò comporta l’impossibilità di pagare i compensi nel loro intero ammontare, Debora Alberici, Assoluzione per l’omesso versamento di ritenute senza la prova del rilascio delle certificazione, in  wwwcassazione.net –  29 agosto 2019.